La Corte Costituzionale torna ad esaminare: imposta sulle successioni sotto esame – cosa potrebbe accadere ai proprietari dei beni

Ancora una volta, diversi casi riguardanti la legittimità costituzionale dell'imposta sulle successioni e sulle donazioni sono pendenti dinanzi alla Corte Costituzionale Federale (BVerfG). Come già accaduto prima delle ultime due "importanti" sentenze della Corte Costituzionale Federale del 2006 e del 2014 sull'incostituzionalità della Legge sulle successioni e sulle donazioni (ErbStG), imprenditori, family manager e consulenti legali e fiscali si chiedono, in materia di successione aziendale, se e come si pronuncerà il BVerfG – e con quali conseguenze.

Le previsioni sull'esito si rivelano come guardare in una sfera di cristallo. Sono ipotizzabili diversi esiti possibili, dall'inammissibilità delle domande o delle decisioni di non accoglimento, a una sentenza di conferma del legislatore tributario, fino a una dichiarazione di incostituzionalità. Questo articolo esamina le conseguenze procedurali di una possibile sentenza di incostituzionalità della Corte Costituzionale Federale. Cosa accadrebbe se la Corte sfruttasse il procedimento pendente come un'opportunità per dichiarare nuovamente incostituzionale l'attuale versione della Legge sulle imposte di successione?

Stato attuale del procedimento

Dopo che inizialmente erano pendenti presso la Corte costituzionale federale per il 2025 cinque ricorsi costituzionali direttamente collegati alla legge sull'imposta sulle successioni (numeri di causa 1 BvR 1493/21, 1 BvR 804/22, 1 BvR 325/23, 1 BvR 1381/24, 1 BvR 1761/24), la Corte costituzionale federale all'inizio dell'anno ha deciso che due di essi (numeri di causa 1 BvR 1493/21, 1 BvR 325/23) erano inammissibili. Ciò lascia aperti i casi 1 BvR 804/22 (violazione del principio di parità di trattamento per eccesso di privilegio del patrimonio aziendale rispetto al patrimonio privato), 1 BvR 1381/24 (tassazione di un lascito pregresso a causa di una clausola Jastrow in un testamento berlinese) e 1 BvR 1761/24 (parcheggio come bene amministrativo trasferito in uso a terzi). In ogni caso, nel primo caso menzionato, la Corte Costituzionale Federale ha annunciato una decisione per il 2025.

Inoltre, il Governo dello Stato bavarese ha avviato il 16 giugno 2023 un procedimento di revisione giudiziaria astratta presso la Corte Costituzionale Federale in merito alla legge sull'imposta di successione (causa n. 1 BvF 1/23). La mozione mira a spianare la strada a un aumento delle detrazioni personali, a una riduzione delle aliquote fiscali e a una regionalizzazione dell'imposta di successione attraverso una revisione di costituzionalità.

Di conseguenza, l'attuale Legge sull'imposta sulle successioni è sottoposta a diversi procedimenti di revisione costituzionale. Anche se si potrebbe pensare che la situazione sia paragonabile a quella precedente alle decisioni della Corte Costituzionale Federale sull'incostituzionalità della precedente Legge sull'imposta sulle successioni del 2006 (7 novembre 2006 - 1 BvL 10/02) e del 2014 (17 dicembre 2014 - 1 BvL 21/12), vi è una differenza significativa nelle rispettive tipologie di procedimento. Le ultime due decisioni "importanti" della Corte Costituzionale Federale sulla Legge sull'imposta sulle successioni sono state avviate come procedimenti di revisione giurisdizionale specifici a seguito di un rinvio da parte della Corte Tributaria Federale (BFH) (articolo 100, comma 1 della Legge Fondamentale). Contrariamente alla situazione iniziale di allora, la BFH sembra aver finora ritenuto la costituzionalità della legge vigente (cfr. sentenza del 17 gennaio 2022 - II B 49/21).

Riassunto della revisione degli standard da parte del governo dello Stato bavarese

Nella procedura di revisione astratta, la Corte Costituzionale Federale esamina la compatibilità della Legge sulle Successioni con la Legge Fondamentale (GG) in modo molto generale e diretto. Se la Corte Costituzionale Federale accerta una violazione della Costituzione, deve, in linea di principio, dichiarare nulla la disposizione di legge in questione. Mentre l'oggetto del ricorso è, in linea di principio, vincolante per il tribunale (ne ultra petita), l'articolo 78, seconda frase, della Legge sulla Corte Costituzionale Federale concede alla Corte Costituzionale Federale la possibilità di dichiarare nulle ulteriori disposizioni della stessa legge se incompatibili con la GG per gli stessi motivi della disposizione in questione.

Questa situazione potrebbe essere rilevante anche per la mozione del governo bavarese. Sebbene questa sembri riguardare principalmente l'entità delle esenzioni fiscali concesse ai sensi dell'art. 16 della Legge sulle successioni e la valutazione degli immobili, la Corte Costituzionale Federale potrebbe cogliere l'occasione per pronunciarsi anche sulle norme di esenzione per i beni aziendali (artt. 13a-13c, art. 28a della Legge sulle successioni).

ricorsi costituzionali

I ricorsi costituzionali attualmente pendenti sono i cosiddetti ricorsi costituzionali di tipo "giudiziale", diretti contro le decisioni della Corte tributaria federale. Se un ricorso costituzionale contro una decisione giudiziaria viene accolto, la Corte costituzionale federale annulla di norma solo la specifica decisione giudiziaria (art. 95, comma 2, della Legge sulla Corte costituzionale federale). Tuttavia, una legge può anche essere dichiarata nulla nel corso del procedimento se la decisione annullata è "fondata" su una legge incostituzionale (art. 95, comma 3, seconda frase, della Legge sulla Corte costituzionale federale, un cosiddetto ricorso costituzionale indiretto basato su una disposizione di legge). Pertanto, in questo procedimento, la Corte costituzionale federale avrebbe teoricamente la possibilità procedurale di pronunciarsi sull'incostituzionalità della Legge sull'imposta sulle successioni in modo esaustivo, al di là dell'oggetto specifico del ricorso.

decisione di incompatibilità

In entrambi i casi, la Corte Costituzionale Federale ha spesso evitato di ricorrere alla "spada affilata" di invalidare immediatamente una legge, dichiarandola invece "semplicemente" incompatibile con la Legge Fondamentale e disponendo un periodo transitorio fino all'adozione di nuove disposizioni da parte del legislatore (una cosiddetta sentenza di incompatibilità con provvedimento di mantenimento della validità). La Corte Costituzionale Federale ha inoltre emesso dichiarazioni di incompatibilità nelle sue sentenze sull'incostituzionalità delle imposte sulle successioni e sulle donazioni nel 2006 e nel 2014.

"Nell'interesse di una pianificazione finanziaria e di bilancio affidabile", la Corte Costituzionale Federale ha dichiarato nel 2014 la continua applicabilità delle disposizioni incostituzionali della Legge sull'imposta sulle successioni. Allo stesso tempo, tuttavia, la Corte ha sottolineato che ciò avrebbe garantito una tutela ai contribuenti: "L'incertezza sul contenuto delle future norme in materia di imposta sulle successioni e sulle donazioni, che entrerebbero in vigore con effetto retroattivo dalla data della sentenza, sarebbe difficile da sopportare, soprattutto per i titolari di società e i loro futuri eredi o altri successori".

Dichiarazione di nullità

Una dichiarazione di nullità comporta generalmente che la vecchia legge continui ad applicarsi fino alla data della decisione, il che significa che la nullità è ex nunc. La legge incostituzionale perde quindi i suoi effetti sulla decisione. Se il legislatore emana successivamente una nuova legge retroattiva a un periodo precedente alla sua emanazione, ciò è, dal punto di vista costituzionale, in contrasto con il principio di tutela del legittimo affidamento (articolo 20, comma 3 della Legge fondamentale).

La Corte Costituzionale Federale distingue tra retroattività effettiva e retroattività non effettiva. La retroattività effettiva sussiste quando la legge collega nuove conseguenze giuridiche a una situazione già verificatasi in passato. Nel caso di retroattività non effettiva, la situazione non è ancora completamente cessata al momento dell'entrata in vigore della retroattività. La prima è generalmente inammissibile, la seconda solo in casi eccezionali. Poiché l'imposta sulle successioni e sulle donazioni è una cosiddetta imposta di riferimento, le modifiche successive alla data di riferimento (eredità o donazione) che si applicano al rispettivo acquisto imponibile si qualificano come modifica della legge con retroattività effettiva (a differenza delle imposte sul reddito, che sono imposte periodiche).

Tuttavia, la Corte Costituzionale Federale ritiene ammissibile la retroattività effettiva in alcuni casi eccezionali. Questo è il caso, ad esempio, se (i) il cittadino doveva aspettarsi una tale regolamentazione, in particolare a seguito della risoluzione del Bundestag sulla nuova legge, (ii) la legge applicabile era poco chiara e contorta, o (iii) imperativi motivi di interesse pubblico che prevalgono sul requisito della certezza del diritto giustificano un provvedimento retroattivo. La seconda eccezione, in particolare, sembra essere predestinata all'attuale legge sull'imposta sulle successioni.

Ordine di validità continuata

Se la Corte Costituzionale Federale si limita a dichiarare l'incompatibilità della legge, in passato ha solitamente emesso un cosiddetto provvedimento di proroga della validità della vecchia legge (incostituzionale). Nella sua sentenza sulla Legge sull'imposta sul patrimonio (VStG) del 22 giugno 1995 (causa n. 2 BvL 37/91), la Corte Costituzionale Federale ha affermato: "Il legislatore è tenuto a emanare una nuova legge entro e non oltre il 31 dicembre 1996. Fino a tale data, la legge precedente continuerà ad applicarsi".

Tuttavia, poiché il legislatore non aveva ancora emanato una nuova legge sull'imposta patrimoniale, quest'ultima è automaticamente scaduta alla fine del 1996. Il tenore della sentenza della Corte Costituzionale Federale del 17 dicembre 2014 era diverso: "La legge precedente continua ad applicarsi fino all'emanazione di nuove norme. Il legislatore è tenuto a emanare nuove norme entro e non oltre il 30 giugno 2016".

Poiché il legislatore ha lasciato scadere questo termine e il Bundestag e il Bundesrat hanno approvato definitivamente la riforma solo il 29 settembre 2016 e il 14 ottobre 2016, con effetto retroattivo al 1° luglio 2016, si è posta la questione se la legge sull’imposta di successione fosse scaduta il 30 giugno 2016 e se fosse stata eventualmente concessa una “agevolazione fiscale sulle successioni” per un certo periodo di tempo (circa fino alla decisione del Bundestag).

In precedenza, il 30 marzo 2016, la Corte Costituzionale Federale (BVerfG) aveva fatto "chiarire" al suo portavoce, Michael Allmendinger, sulla Frankfurter Allgemeine Zeitung che la precedente legge sull'imposta sulle successioni avrebbe continuato ad applicarsi anche dopo il 30 giugno 2016, a meno che il legislatore non avesse emanato preventivamente la necessaria legge di riforma. Pertanto, anche dopo il 30 giugno 2016, si applicava inizialmente la "vecchia" legge sull'imposta sulle successioni, successivamente sostituita dalla "nuova" legge sull'imposta sulle successioni in alcuni casi (ad esempio, § 13a della successiva legge sull'imposta sulle successioni) e retroattivamente (fino al 1° luglio 2016). La Corte Tributaria Federale ha pertanto finora respinto la sospensione dell'imposta sulle successioni che ne sarebbe derivata, almeno per l'acquisizione di beni privati ​​(sentenza del 6 maggio 2021 – II R 1/19).

Conclusione e prospettive

Il 2025 potrebbe essere un anno entusiasmante per l'imposta sulle successioni e sulle donazioni. Se la Corte Costituzionale Federale dovesse dichiarare incostituzionale l'attuale legge sull'imposta sulle successioni – probabilmente in contrasto con il parere della Corte Tributaria Federale in quanto tribunale specializzato di grado superiore – è probabile che, in caso di incostituzionalità, ne dichiari l'incompatibilità con la prosecuzione temporanea dell'applicazione della vecchia legge. Sebbene una dichiarazione di nullità da parte della Corte Costituzionale Federale e la conseguente immediata abrogazione della legge sull'imposta sulle successioni possano suscitare simpatia tra gli interessati, questa impressione può rapidamente tradursi in errore. Ci si aspetterebbe allora che il legislatore attuasse retroattivamente una nuova legge con disposizioni in precedenza inimmaginabili – almeno il giorno della decisione, se non addirittura successivamente. Ciò renderebbe imprevedibile la successione aziendale .

Il provvedimento di incompatibilità, d'altro canto, concede agli interessati un periodo transitorio, solitamente senza necessità di effetto retroattivo o, come nel 2016, "solo" con effetto retroattivo alla scadenza del termine stabilito dalla Corte Costituzionale Federale. Tuttavia, anche in questo caso, non si può escludere del tutto che il legislatore adotti una nuova legge con effetto immediato prima della scadenza del termine o che ne retrodati la validità a un momento precedente o successivo alla decisione della Corte Costituzionale Federale.

In questo caso, i soggetti interessati potrebbero ricorrere alla Corte Costituzionale solo per violazione del principio di tutela del legittimo affidamento. Mentre l'effetto retroattivo sarebbe obbligatorio dal punto di vista del legislatore in caso di invalidità della Legge sull'imposta di successione per motivi fiscali, l'effetto retroattivo è facoltativo in caso di incompatibilità, poiché nel frattempo continua ad applicarsi la vecchia legge. Su questo si basa anche la precedente giurisprudenza della Corte Costituzionale Federale in materia di Legge sull'imposta di successione. Questo approccio è relativamente vantaggioso per le successioni aziendali, in quanto offre un certo grado di certezza nella pianificazione.

Gli ulteriori sviluppi devono essere monitorati attentamente. Per gli imprenditori che non hanno ancora organizzato la propria successione, esiste ancora la possibilità di avvalersi delle ampie norme di esenzione per il patrimonio aziendale (artt. 13a-13c, art. 28a della Legge sulle successioni). Tuttavia, al più tardi a partire da una (ipotetica) sentenza di incostituzionalità della Corte Costituzionale Federale, sussisterebbe un rischio maggiore che il legislatore inasprisca la normativa (eventualmente retroattivamente).

Sebbene in passato i legislatori abbiano costantemente sfruttato i periodi transitori concessi dalla Corte Costituzionale Federale per introdurre nuove disposizioni, non si può escludere che le disposizioni di una nuova legge sull'imposta di successione vengano applicate a partire dalla data della decisione. La pubblicazione della decisione minerebbe la fiducia dei contribuenti nella continua validità dell'attuale legge sull'imposta di successione.

Informazioni sugli autori:

Philipp Weiten è avvocato e consulente fiscale. Lavora nel dipartimento Private Wealth dello studio legale Taylor Wessing di Düsseldorf, dove fornisce consulenza ad aziende familiari, famiglie di imprenditori e persone con un elevato patrimonio netto (inclusi i loro family office), in particolare sulla strutturazione legale e fiscale di patrimoni privati, non profit e imprenditoriali.

Jan-Philipp Jansen è un avvocato e lavora anche presso Taylor Wessing nel settore Private Wealth. È specializzato in consulenza fiscale per aziende familiari, famiglie imprenditoriali, privati, i loro family office e fondazioni. La sua consulenza si concentra sulla pianificazione fiscale e successoria, nonché sulla consulenza strutturale su transazioni e riorganizzazioni aziendali.